Одним из направлений стратегического налогового планирования сельскохозяйственного предприятия является разработка эффективной учетной политики, позволяющей минимизировать размер налогооблагаемой базы (расчетного финансового результата при специальном режиме налогообложения).
Разработка учетной политики предугадывает тщательное исследование нормативных документов, которыми для бухгалтерского учета являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), а для целей налогообложения основной ориентир – Налоговый кодекс РФ.
Рассмотрим тему на примере сельскохозяйственной организации ООО «Нива».
Организация налогового учета осуществляется в соответствии с Положением об учетной политике, утвержденным приказом директора ООО «Нива». То есть, в ООО «Нива» учетная политика для целей налогообложения оформлена не в виде отдельного документа, а в виде раздела общей учетной политики фирмы.
Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета ООО «Нива» имеет следующую структуру:
1. Организация ведения бухгалтерского учета
2. Взаимосвязь бухгалтерии со структурными подразделениями
3. Методика ведения бухгалтерского учета
4. Налоговый учет
Приложение № 1 к Положению – План счетов ООО «Нива».
В первом разделе прописано, что ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель предприятия, через неукоснительное выполнение всеми подразделениями и службами требований главного бухгалтера по вопросам оформления и представления для учета документов и сведений.
Во втором разделе раскрывается обязанность главного инженера представлять документы по движению основных средств, наряды на выполненные работы и табели учета рабочего времени в бухгалтерию.
Третий раздел посвящен методике ведения бухгалтерского учета. В нем прописано какие средства следует относить к основным, способ начисления амортизации по основным средствам (линейный). Раскрывается порядок ведения учета материалов, учета готовой продукции, оценка незавершенного производства, учета расходов про кредитам и займам, прописано принятие к учету государственной помощи, определены порядок и сроки проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств ООО «Нива».
Четвертый раздел посвящен налоговому учету ООО «Нива». Раздел небольшой, состоит всего из двух подразделов.
Учетная политика для целей налогового учета по ЕСХН включает методологический раздел. В нем утвержден порядок определения доходов и расходов, принимаемых и не принимаемых для целей исчисления ЕСХН. Доходы, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСХН, разделены на доходы от реализации продукции, работ, услуг и внереализационные доходы. Расходы, уменьшающие полученные доходы, поделены на виды (например, расходы на приобретение основных средств, материальные расходы, расходы на оплату труда и т.д.).
Налоговый учет в ООО «Нива» ведется на основе первичных документов бухгалтерского учета Для правильного начисления ЕСХН учитываются обороты по отдельным счетам (субсчетам) в разрезе оплаченных и неоплаченных доходов, расходов, активов. На счетах бухгалтерского учета используются аналитические признаки, группирующие доходы и расходы в зависимости от степени признания для целей налогообложения.
В целях налогообложения ЕСХН и в соответствии с пунктом 5 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ, единственным методом признания доходов признается кассовый метод. То есть, датой получения доходов является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Следовательно, в ООО «Нива» в учетной политике выбран правильный вариант определения даты получения дохода – кассовый метод.
В приложении № 1 к Учетной политике утвержден план счетов, применяемый ООО «Нива». В нем приводятся наименования счетов и открываемых к ним субсчетов, используемых организацией для ведения учета. Организация использует также один забалансовый счет – 001 «Арендованные основные средства».
Анализ рабочего плана счетов выявил, что при составлении данного документа достаточно полно отражена специфика деятельности организации, т.е. достаточность введенных синтетических счетов и аналитических позиций (включая субсчета) для адекватного отражения всех хозяйственных операций, осуществляемых организацией.
Объем Учетной политики ООО «Нива» небольшой, это связано с масштабами деятельности и применяемой системой налогообложения в организации (предприятие находится на ЕСХН).
В Положении определен порядок взаимодействия бухгалтерии со структурными подразделениями. Это позволяет добиться гармонизации учета.
Положение об учетной политике ООО «Нива» утверждается сроком на один календарный год, следующий за годом ее утверждения. Данный факт соответствует законодательству. Учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Она является единой для организации.
В заключение следует отметить, что Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета ООО «Нива» сформировано в соответствии с методологическими указаниями и требованиями, методика учета принятая на предприятии соответствует законодательству РФ. На основании анализа учётной политики ООО «Нива» можно сделать выводы о достоверности и правильности бухгалтерской и налоговой отчётности, соответствия бухгалтерского и налогового учёта нормативным документам.
Анализ учетной политики в целях налогообложения ЕСХН выявил ряд недостатков.
Для устранения выявленных недостатков и совершенствования Положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета ООО «Нива» нами была выявлена необходимость доработки учетной политики в целях налогового учета по ЕСХН.
Действующее Положение об учетной политике для целей налогового учета ООО «Нива» состоит из одного раздела – «Налоговый учет».
В целях совершенствования учетной политики для целей налогообложения предлагаю ввести следующую структуру:
1. Общие положения
2. Организационно-технический раздел
3. Методика ведения налогового учета
Предлагаемая структура Положения об учетной политике позволит наиболее полно и наглядно отобразить действующую в организации методику ведения налогового учета.
К разработке учетной политики ООО «Нива», уплачивающей ЕСХН, нужно подходить очень тщательно. Учетная политика для целей налогового учета по ЕСХН должна включать те элементы, по которым законодательством установлены альтернативы. Использование учетной политики в налоговом планировании как раз и заключается том, чтобы выбрать наиболее выгодный вариант для налогоплательщика из предоставленных законодательством.
В действующей учетной политике для целей налогообложения ЕСХН представлены следующие выбранные методы из предложенных законодательством альтернатив: (таблица).
Методы, используемые ООО «Нива» в целях исчисления ЕСХН
|
Подраздел |
Методы |
|
4.1. МПЗ |
Метод оценки при списании сырья и материалов – по средней стоимости |
|
4.2. Доходы |
Кассовый метод признания доходов и расходов |
Анализируя рациональность выбранных норм налогового учета, следует обратить внимание на то, что в учетную политику целесообразно включать только те способы, которые предусматривают вариантность. Учетная политика не должна быть перегружена выдержками из Налогового кодекса, которые не предполагают выбор налогоплательщиком того или иного варианта формирования налоговой базы по ЕСХН. Так, например, НК РФ в отношении плательщиков ЕСХН регламентирован только кассовый метод определения доходов и расходов. Из чего следует, что в учетной политике ООО «Нива» данный аспект отражать не следует.
Предлагаем внести корректировки по учету расходов и доходов организации (для тех статей расходов, по которым законодательством установлены альтернативы), переносу убытков на будущее.
К недостаткам учетной политики ООО «Нива» для целей налогового учета следует отнести отсутствие обязательных по законодательству приложений в виде графика документооборота налогового учета, приказа о применяемых формах первичных учетных документов, приказа о применяемых формах налоговых регистров, приказа о праве подписи первичных учетных документов и регистров налогового учета. Если приказы будут оформлены как самостоятельный распорядительный документ, то в Приказе по Учетной политике рекомендуется сделать соответствующую оговорку.
В действующем Положении об учетной политике в качестве Приложения 1 утвержден только рабочий план счетов, однако, ссылки на него в самой учетной политике нет.
Учет перечисленных выше моментов в Положении об учетной политике организации в целях налогового учета позволит сделать выводы о достоверности и правильности налоговой отчётности, соответствия налогового учёта нормативным документам.
Учетная политика для целей налогообложения является не только методом налогового учета, но и действенным средством предотвращения и предупреждения налоговых споров, поэтому она позволяет избежать рисковых ситуаций, которые могут повлечь доначисление налогов, начисление пеней и штрафов после проведения контрольных мероприятий.